基于真实交易的代开增值税专用发票，不应认定构成犯罪

笔者近日代理一宗虚开增值税专用发票案件。简单来说，A企业具有进口资质，B企业（小额纳税人）委托A进口货物，B企业卖给C企业，但因B企业没有开具专票资质。于是让A企业与C签订虚假的销售合同，由A开具专票给C，开票额与真实交易的金额一直。税局认定这些发票票货分离，是虚开增值税专用发票，虚假税额2000余万元。

笔者认为，本案A、C之间虽不真实存在直接的交易，A向C虚开发票是不符合税务法律规定，但本质上这是一种类似挂靠关系的代开发票行为，其目的并非为了骗取国家税款，不应认定构成虚开增值税专用发票罪。

虚开增值税专用发票罪的“虚开”，有广义和狭义两个概念，广义的概念是所有违法税务法律规定的开具发票行为都是虚开，狭义的概念是指以骗取国家税款为目的的虚开。

如果不具有骗税为目的的广义虚开行为，如为了企业融资、虚增业绩的对开、环开发票，或者是基于挂靠关系的代开发票等行为，不应认定构成虚开增值税专用发票罪，具体来说，以下几点意见可为依据：

1.最高人民法院研究室的答复明确，如果主观上并无骗取抵扣税款的故意不宜认定为虚开增值税专用发票罪。

最高人民法院研究室《关于如何认定“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函规定，如行为人进行了实际的经营活动主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”，符合逃税罪等其他犯罪构成条件的以，可以其他犯罪论处。

答复中也提到，早在2001年福建高院向最高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案（注：最高院法官就该案另外撰写过案例），被告单位不抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。最高院答复认为该公司的行为不构成犯罪。

2.全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述对虚开增值税专用发票罪的客体和性质作出认定。

2004年全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述指出，①座谈会的倾向性观点认为该罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征度，二者缺一不可。其中，根据刑法第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。因此，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。②对于虚开增值税专用发票犯罪的性质，座谈会上三个观点中有两种观点得出的结论一致，都认为行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。因此，持上述两种观点的论者认为，对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：a.为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；b.在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；c.为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。

3.最高院撰写法官培训教材观点，应以骗税为目的才能认定本罪。

最高院编撰《基层人民法院法官培训教材（实务卷：刑事审判篇）》中的观点，涉案虚开行为不构成虚开增值税专用发票罪。本书中提到：“对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或者循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款损失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”

4.根据最高院法官编撰的《最高人民法院司法观点集成》中的观点，本案涉案虚开行为不构成虚开增值税专用发票罪。

根据人民法院出版社出版由最高人民法院法官何帆主编的《最高人民法院司法观点集成·刑事卷2》一书对虚开增值税发票案件的说明，实践中，虚开增值税专用发票案件的情况较为复杂，取证比较困难，需要仔细甄别、准确认定。一般来说，对于虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票罪犯罪论处。

5根据最高院法官刊于《人民法院报》中的文章观点，虚开增值税专用发票罪中的虚开应界定为骗取国家税款的实质意义上的虚开。

最高人民法院法官刑法学博士姚龙兵在《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》（人民法院报2016年11月16日）认为“本罪的虚开行为必须是以骗取国家税款为目的”，并在文中表述“ 在此问题上，最高人民法院的态度一贯明确”。作者从该罪的历史渊源、社会实践、刑法理论系统、罪责刑相适应并且对比虚开发票罪等多个角度，全方位论述了“虚开”行为应界定为骗取国家税款的实质意义上的虚开。作者在文中提到了2001年最高人民法院答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，最高人民法院答复该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税发票，据此，最高人民法院答复认为，该公司的行为不构成犯罪。

6.根据最高院公布相关案例亦应认定涉案虚开行为不构成虚开增值税专用发票罪。

2018年12月4日，最高院对外发布保护产权和企业家合法权益典型案例，其中《张某强虚开增值税专用发票案》明确以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款，开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款目的，未造成国家税款损失，该行为不构成虚开增值税专用发票罪。

再根据《刑事审判参考》第110号《芦才兴虚开抵扣税款发票案》，一、二审法院均认为刑法第二百零五条规定的虚开用于抵扣税款发票罪中的“抵扣税款”具有特定含义，行为人虚开可以抵扣税款的发票，如其主观意图不是用于抵扣税款，客观上也没有去抵扣税款，而是为了其他目的去使用虚开的发票，则不能以虚开抵扣税款发票罪定性。行为人没有抵扣税款的故意，即使实施了虚开抵扣税款发票的行为，也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。在这里，对刑法第二百零五条中的“用于抵扣税款”的理解不能过于宽泛，“用于”应指主观上想用于和客观上实际用于，而不包括虽然可以用于但行为人主观上不想用于，客观上也没有用于，也不能将行为人使用发票意图不明的视为准备用于。

综上，笔者认为，基于真实交易的代开行为，不构成虚开增值税专用发票罪。

本文作者系邓凯律师