让他人为自己虚开不必然构成虚开增值税专用发票罪

 让他人为自己虚开不必然构成虚开增值税专用发票罪

笔者最近接触一起案件，一家煤炭供销公司让他人为自己虚开增值税专用发票，因开票的“他人”被税务机关查处异常，在当地公安协查后案发。笔者了解案情后，认为该公司不构成虚开增值税专用发票罪。

案情介绍

涉案公司（以下简称A公司）专门从事煤炭供销业务，业务模式为公司负责人寻找客户，洽谈业务，业务经理根据公司需求寻找煤炭资源。因成本或其他原因，除少部分煤是正规大厂购进，开具增值税专用发票外，其他均没有开具增值税专用发票，一直按照销售额全额交税。但当地政府有税收优惠政策，可以按照地方留存税额的70%返给公司，实际税负并不高。2018年某月，当地税务机关突然通知公司至少需要30%的进项，否则面临停票的危险，负责人便通知业务经理尽量购进能够开具增值税专用发票的煤。一名王姓业务经理告知山西B公司可以开具增值税专用发票，负责人遂前往山西进行考察并准备订购，但业务经理告诉负责人没必要在此地购煤，只需要B公司开具增值税专用发票，负责人因确实需要发票，B公司的煤也不合要求，便默认了。签订合同后，A公司按照合同约定的价款付给B公司，B公司在扣除10.7%的开票费用后，再转给实际供货商；确实在B公司拉过一批煤，但比例很少。A公司先后在6月、7月让B公司开具了共计40张增值税专用发票，税额合计630余万元，均已进行抵扣，之后税务部门不再对进项严格要求，也就没有再让B公司开具发票。10月份，税务部门告知发票异常，A公司主动把抵扣的税款退了。2019年，B公司因为虚开增值税专用发票被查，导致案发。

法律分析

认定A公司是否涉嫌虚开增值税专用发票罪，需分析以下几点：一、客观上是否实施了虚开行为；二、主观上是否具有骗取抵扣税款的故意；三、结果上国家税款是否遭受损失。

一、虚开行为分析

《刑法》第二百零五条规定了虚开增值税专用发票罪，第三款规定到虚开行为包括让他人为自己虚开，A公司的行为表面上符合让他人为自己虚开的情形。1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《解释》）第一条规定了让他人为自己虚开的两种情形以及让他人为自己代开的一种情形：1、没有实际交易；2、有实际交易但发票金额不符；3、有实际交易但开票人不符。

A公司让B公司为自己开具发票，但是没有在B公司购买煤炭，符合《解释》规定的没有实际交易，让他人为自己虚开的情形。与此同时，A公司虽然没有在B公司购买煤炭，但是在其他地方购买了煤炭，有实际交易，只是让B公司替实际供货商代开，也符合《解释》规定的有实际交易但开票人不符的代开情形。那A公司究竟属于让他人为自己虚开还是代开呢？

笔者认为既不属于虚开也不属于让他人为自己代开的情形。为什么？从表象上看，A公司与B公司之间没有实际交易，B公司也确实为A公司开具了发票，但该部分发票不是真的没有实际交易，只是实际交易的一方并非B公司，不具有开票的资格，A公司才找到具有开票资格的B公司，让B公司代实际交易方为其开票，准确地说不应该是让他人为自己代开，而是让他人为他人代开给自己。让他人为自己代开，意味着本该由自己开具发票，但让他人代自己开具，不管是自己还是他人都是开票一方，但本案中A公司是作为受票方，也不符合代开的含义。因此，本该由实际供货方提供的发票，现在由A公司自己想办法开具给自己，不属于刑法规制的虚开情形。

2015年6月11日，最高人民法院研究室在《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号 ）（以下简称《复函》）中明确提出：1996年《解释》中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。《复函》明确了实践中存在的以他人名义开具发票的问题，不管是否属于挂靠，只要存在实际交易，不具有抵扣税款的主观故意，不构成虚开增值税专用发票罪。

本案中，A公司让他人为他人代开给自己的行为，因A公司作为受票方和实际供货商存在实际交易，则B公司代开的行为不构成虚开增值税专用发票罪。A公司作为代开行为的受票方，法律没有规定，司法解释和复函也没有提及，法无明文规定不为罪，A公司也不构成虚开增值税专用发票罪。

二、骗取抵扣税款的故意分析

上文说到，A公司已经将B公司开具的40张发票进行了抵扣，但在税务机关发现异常后及时补缴。抵扣已经发生，是否就意味着A公司具有骗取抵扣税款的故意？笔者认为是否定的。

首先，在没有进行抵扣之前A公司一直全额纳税。因没有对应的进项成本，A公司在此之前一直按照销项额全额纳税，没有特意虚开进项发票进行抵扣。其次，“虚开”发票进行抵扣并非其主观意愿。税务机关因公司税负过高，不合常理告知其必须有30%的进项，A公司迫于无奈才产生寻找进项发票的意图，但要求开具的是真实的进项发票。再次，让他人为自己“虚开”是迫于无奈。本该由实际供货商向其提供进项发票，但因不具有开票资格，便将开票的困难转嫁至A公司。最后，具有真实的货物交易。A公司虽然没有在B公司购进煤炭，但是其从实际供货商处购进的煤炭数量远超“虚开”发票对应的数量，该部分发票对应的煤炭数量是真实存在的，可视为实际供货商挂靠B公司，以B公司名义与A公司签订协议，并由B公司开具发票，不存在虚开或者多开的情形。

除以上几点，最直接的原因是成本考量，“虚开”后公司在税务上的实际花费远超全额交税的花费。因当地的税收优惠政策，虽然A公司此前一直全额纳税，但在拿到政府的税收返款后，其实际税负并没有想象中那么高。举例说明：A公司之前一个月购进煤炭的成本是800万，销售额是1000万，行业税负是15%（仅是方便计算，不是实际税负），全额交税，需要交纳的税额为150万，根据国家关于增值税现行的分配比例，地方留存50%，为75万，地方拿出留存部分的70%返给企业，即52.5万，最终A公司实际交纳的税款为150-52.5=97.5万。现假设A公司让B公司开具800万（价税合计）的发票，10.7%的开票费，需要支付的费用为800×10.7%=85.6万，最终销售额也是1000万，该月需要交纳的销项税款为1000×15%=150万，进项税额为800÷（1+15%）×15%≈104.35万（进项税额=进项成本×税率；进项成本=价税合计÷（1+税率）），最终需要交纳的增值税款为150-104.35=45.65万，A公司实际花费为85.6+45.65=131.25万，远远超过不进行抵扣，全额交税的花费。如果虚开的目的是为了骗取抵扣税款，虚开后的花费却远超全额交税的花费，任何正常的商人都不会做此选择，更何况是为了少交税而“虚开”发票的A公司？这也反证出A公司的辩解为真：税务机关要求公司必须有30%的进项，不得不找人“虚开”，其目的是为了应对税务机关的检查，而非骗取抵扣税款，实际上也无法骗取国家税款。

实践中，对于骗取抵扣税款故意的认定多从其虚开增值税专用发票的目的和行为分析，如《刑事审判参考》第107号“芦才兴虚开抵扣税款发票案”，2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，前者是明知其不具有抵扣的资格，仅是将虚开作为偷税的一种手段，实际没有发生抵扣；后者是为了彰显公司实力而虚开，也没有进行抵扣，从而认定不具有骗取国家抵扣税款的故意。

三、国家税款损失的分析

从计税原理上说，增值税是国家对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，由每个环节的消费者承担，有增值才征税，没增值不征税。我们在现实生活中购买物品的最终价格，都是包含了增值税在内的。

A公司作为煤炭购销公司，需要在两个环节缴税，一是购进环节，在购进价格的基础上按照行业税率向供货商支付，供货商代收代缴，最终上缴给国家。二是销售环节，在销售价格的基础上同样按照行业税率向客户收取，最终上缴国家。根据《增值税暂行条例》的规定，作为一般纳税人，进项税可以在销项税中抵扣，A公司仅需对销售环节增值部分进行交税。本案中，A公司从B公司处购进煤炭，由B公司代扣代缴，国家从B公司处获取该部分增值的税款；A公司向客户销售煤炭，由客户缴纳税款，A公司仅是代扣代缴，该部分税款扣去A公司已经在购进环节缴纳给B公司的税款，就是A公司应缴纳的税款。

如A公司正常从B公司处获取发票，缴纳税款，在销售时向客户收取了税款，最后进行抵扣是没有问题的，国家税款也没有遭受损失。但是A公司在B公司代扣代缴环节没有按照行业规定的税率15%进行缴纳，而是按照10.7%向B公司支付开票费。依常理，B公司作为“虚开”公司，目的是赚取开票费，对于“虚开”的这部分发票，势必要想办法弥补，方法有二：其一，对该部分发票逃税，此方法会造成国家税款的损失；其二，虚开相应的进项税专用发票进行抵扣，实现该环节的闭合，从表面上看，该方法下国家税款没有损失。但是不管B公司采取何种方法，A公司在购进环节应当按照15%的税率向国家缴税，却逃避了该义务，没有向国家缴纳增值税，造成了国家税款的损失。

四、结语

通过上述三个层面的分析，A公司的行为是让B公司为实际供货商代开发票给自己的行为，不属于让他人为自己虚开的情形，主观上是为了满足税务部门对企业进项成本的比例要求，没有骗取抵扣税款的故意，虽然客观上确实给国家税款造成了损失，但其行为仅是在购进环节少缴纳税款，应视为逃税，不符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，依法不构成虚开增值税专用发票罪。

通过对本案的分析，笔者进一步明确了虚开增值税专用发票罪的定罪标准：主观上必须具有骗取国家抵扣税款的故意，客观上实施了《刑法》第二百零五条规定的四种虚开行为，且不能将代开行为混淆，实际发生抵扣，结果造成国家税款的实际损失，三者缺一不可。